Cambio de sujeto pasivo del IVA y delegación de facultades en el SII

1

Santiago, treinta y uno de enero de dos mil trece. VISTOS:

Con fecha 27 de julio de 2011, el abogado Gonzalo

Pardo Sainz, en representación judicial de IPEC

CONSTRUCCIONES LIMITADA, ha requerido a esta Magistratura

que declare la inaplicabilidad por inconstitucionalidad

del inciso tercero del artículo 3° de la Ley de Impuesto

a las Ventas y Servicios, Decreto Ley N° 825, de 1974, en

la parte que remite a la Dirección Nacional del Servicio

de Impuestos Internos la facultad de disponer el cambio

del sujeto pasivo de la obligación tributaria por IVA y,

específicamente, en la parte que prescribe “…o las normas

generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio

de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo…”, en el

marco del juicio sobre reclamación tributaria caratulado

“IPEC CONSTRUCCIONES LIMITADA CON SII”, que se encuentra

actualmente pendiente ante la Excma. Corte Suprema para

conocer de recurso de casación en el fondo, Rol C.S. N°

7274-2011.

Sostiene la requirente que la aplicación de este

precepto resulta decisiva en la resolución del asunto,

por cuanto la inaplicabilidad del mismo determinará la

anulación de la totalidad de las liquidaciones y giros

por concepto de retención del Impuesto al Valor Agregado

(IVA) por cambio de sujeto pasivo.

En cuanto a los antecedentes que motivan el presente

requerimiento, indica que la Corte de Apelaciones de 2

Valparaíso confirmó la sentencia del Director Regional

del Servicio de Impuestos Internos de dicha jurisdicción,

que acogió sólo en parte la reclamación tributaria

interpuesta por la requirente de autos, que tuvo por

objeto que se dejaran sin efecto las liquidaciones de

impuestos de fecha 28 de marzo de 2007, N°s 139 a 171,

cursadas en razón de no haber cumplido el contribuyente

con lo dispuesto en la Resolución Exenta N° 46, de 1° de

septiembre de 2003, que estableció el cambio de sujeto

pasivo en las operaciones que consistieran en la

celebración de contratos de construcción de instalación

de especialidades, en virtud de lo cual debió haber

facturado, retenido y enterado el impuesto IVA en arcas

fiscales.

Señala que este cambio de sujeto afecta el principio

de legalidad tributaria o de reserva de ley, que

comprende la determinación por ésta de los elementos

esenciales del tributo, que son: el hecho gravado, la

base imponible, la tasa y el sujeto obligado al pago,

resultando contrario a la Constitución que una resolución

administrativa, librada al amparo de la norma impugnada,

modifique quién sea el contribuyente del impuesto o

sujeto pasivo de la obligación tributaria, dejando a

quien interviene como comprador o beneficiario de los

servicios como sujeto pasivo del impuesto IVA, en

circunstancias que no es el autor del hecho gravado. 3

Expone que el precepto legal impugnado infringe lo

dispuesto en los artículos 6°, 7°, 19, N° 20°, incisos

primero y segundo; inciso cuarto, N° 1, del artículo 65,

en relación con el inciso segundo del mismo artículo y

N°s 2° y 14° del artículo 63, todos de la Constitución

Política de la República.

En cuanto a la forma en que la remisión normativa

establecida en el precepto impugnado infringe las normas

constitucionales invocadas, señala que del conjunto de

las disposiciones citadas y, en particular, del artículo

19 N° 20° de la Constitución Política, tanto la doctrina

como la jurisprudencia constitucional se han inclinado

por sostener que la reserva de ley en materia tributaria

se encuentra establecida como garantía constitucional,

por lo que no procede la delegación de poderes

legislativos al Presidente de la República para la

dictación de decretos con fuerza de ley en dicho ámbito,

en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 del

mencionado cuerpo normativo, pasando a ser la reserva

legal un elemento fundamental del Estado de Derecho, en

cuanto a la seguridad o certeza jurídica y la ausencia de

arbitrariedad en el trato igualitario que debe dar el

Estado a sus habitantes.

Indica que los sujetos obligados al pago, como uno

de los elementos esenciales de la obligación tributaria,

deben encontrarse suficientemente señalados y precisados

en la ley, agregando que toda remisión normativa para que 4

el Ejecutivo regule una materia propia de ley sin

entregar parámetros claros de cómo debe hacerlo, infringe

la Constitución. Cita al efecto sentencia de esta

Magistratura, Rol N° 718-2007.

En suma, expone, la norma impugnada, al vulnerar el

principio de reserva legal, infringe gravemente la

Constitución, toda vez que remite a una autoridad

administrativa, a saber, el Director Nacional del

Servicio de Impuestos Internos, una materia propia de

ley, cual es la determinación, a su juicio exclusivo, es

decir, sin parámetro alguno establecido en la ley, del

sujeto pasivo de la obligación tributaria, más aun cuando

se trata de una persona distinta del contribuyente, que

no ha ejecutado el hecho tributario previsto en la ley.

Señala que su parte actuó en la forma prevista por

la ley, esto es, pagó al proveedor el precio de la

operación y el débito fiscal correspondiente, verificando

que el proveedor enterara en arcas fiscales dichos

impuestos. Añade que el Servicio actúa con tal

arbitrariedad, que prescinde en el caso particular del

hecho de encontrarse o no adeudados dichos débitos

fiscales, a pesar de existir un informe emitido por el

propio organismo que señala que la mayor parte de los

impuestos a que se refieren las liquidaciones reclamadas

se encuentran enterados en arcas fiscales, resultando

ello del todo irrelevante en la sentencia de primer

grado, la que se limita al incumplimiento del deber de 5

emitir la factura, retener y pagar el impuesto al valor

agregado.

Por resolución de fecha dos de agosto de 2011,

escrita a fojas 45 y siguientes, la Segunda Sala de esta

Magistratura admitió a tramitación el requerimiento,

decretando, con fecha 7 de septiembre del mismo año, la

suspensión del procedimiento por resolución que rola a

fojas 303.

Con fecha 20 de septiembre de 2011, se escucharon

alegatos sobre la admisibilidad del requerimiento,

declarándolo admisible la Sala, en votación dividida,

por resolución de 27 del mismo mes y año, escrita a fojas

324 y siguientes.

Pasados los autos al Pleno para su sustanciación, el

requerimiento fue puesto en conocimiento de los órganos

constitucionales interesados, del Consejo de Defensa del

Estado y del Servicio de Impuestos Internos, formulando

estos últimos observaciones a su respecto dentro del

plazo legal.

A fojas 343 y siguientes, el Consejo de Defensa del

Estado planteó observaciones al requerimiento,

solicitando su rechazo, a cuyo efecto señaló, en primer

término, que la norma impugnada es un eficiente

instrumento de política tributaria entregado por el

legislador al Servicio de Impuestos Internos, cuyo

objetivo primordial es procurar velar por la recaudación

fiscal, en especial, respecto de aquellos contribuyentes 6

de difícil fiscalización que, por su tamaño, pueden no

tener la preparación o instrucción suficiente para dar

cumplimiento estricto a la obligación tributaria, con el

consiguiente perjuicio al erario fiscal.

Indica que más que importar el cambio propiamente

tal del sujeto del tributo, implica la instauración

administrativa, en virtud de una ley, de un sustituto o

agente retenedor, esto es, una persona, el adquirente o

beneficiario del servicio, que sin ser el deudor directo

o contribuyente propiamente tal, se encuentra en la

obligación de exigir el cobro al contribuyente y de pagar

el impuesto por cuenta de éste, con lo que el

contribuyente propiamente tal sigue siendo el vendedor o

prestador del servicio, que es la persona que soporta el

costo del impuesto en el hecho gravado, respecto del cual

se devenga el tributo.

En segundo término señala que fue el propio

contribuyente, requirente de autos, quien solicitó tener

la calidad de agente retenedor de IVA, circunstancia que,

indica, omite señalar en el presente requerimiento, lo

que le fue concedido por Resolución Exenta N° 65, de 25

de noviembre de 2003, por lo que la declaración de

inaplicabilidad que ahora demanda repugna a la doctrina

de los actos propios, ya que actúa en manifiesta

contradicción con su propia conducta.

En tercer término, sostiene que del requerimiento y

de los antecedentes del mismo se desprende que lo que se 7

impugna no es el precepto legal invocado, sino que el

acto administrativo que se dictó al amparo de éste, que

es el que establece el cambio de sujeto del impuesto al

valor agregado, lo que escapa a la competencia de este

Tribunal, con lo que la presente acción resulta ser del

todo improcedente.

En cuarto término, argumenta la improcedencia del

requerimiento por no ser el precepto impugnado decisivo

en la resolución del asunto. Al respecto señala que de

declararse inaplicable el precepto impugnado quedarían

vigentes las resoluciones administrativas dictadas a su

amparo, ya que el requirente no ha pedido que sean

dejadas sin efecto y es en virtud de ellas que se

dictaron las liquidaciones reclamadas en el juicio

tributario.

En consecuencia, a su juicio, resulta del todo

evidente que la disposición supuestamente contraria a la

Constitución es completamente irrelevante para resolver

la controversia pendiente, ya que de declararse su

inaplicabilidad en nada variaría la válida aplicación de

las Resoluciones Exentas N°s 46, 63 y 65, que

determinaron el cambio de sujeto pasivo del impuesto IVA

del requirente.

Finalmente, señala que el requerimiento es

improcedente por no encontrarse razonablemente fundado.

Sobre el particular indica que este Tribunal ha resuelto

que un requisito esencial del requerimiento de 8

inaplicabilidad es que contenga una fundamentación

razonable, esto es, indicar la aptitud del o los

preceptos legales objetados para contrariar a la

Constitución, en su aplicación al caso concreto, lo que

debe ser expuesto circunstanciadamente, de modo que la

explicación de la forma como se produce la contradicción

entre las normas, sustentada adecuada y lógicamente,

constituya la base de la acción ejercitada, lo que no

ocurre en el presente requerimiento, que carece de una

suficiente y meridiana motivación, ya que no es posible

comprender con claridad cómo se produce la contradicción

entre el precepto impugnado y las normas constitucionales

que sustentan el principio de reserva legal, limitándose

a efectuar una referencia genérica o nominal a las normas

supuestamente transgredidas por el precepto legal

impugnado, sin explicitar de qué modo se vulnera en la

práctica la Constitución.

Sostiene enfáticamente que el precepto impugnado no

infringe ninguna de las normas constitucionales que

consagran el principio de reserva legal y que se dan por

transgredidas, ya que se trata de una norma de rango

legal, dictada con observancia al principio de supremacía

constitucional y de legalidad de los impuestos, que fija

todos y cada uno de los elementos de la obligación

tributaria, y, en el caso específico, tanto quiénes

podrán ser contribuyentes como la posibilidad de efectuar

el cambio de sujeto pasivo, por lo que en sí la norma no 9

altera la estructura del tributo, sino que simplemente le

otorga facultad al Director del Servicio de Impuestos

Internos para cambiar el agente retenedor del impuesto

estableciendo la figura del sustituto, a fin de facilitar

la recaudación de los créditos y débitos fiscales cuando

están involucrados contribuyentes de difícil

fiscalización.

Señala finalmente que el Director del Servicio de

Impuestos Internos ha sometido su acción a la

Constitución y a las leyes al dictar las resoluciones

administrativas de cambio de sujeto IVA y que el precepto

impugnado le otorga expresamente tal facultad.

A fojas 367, el Servicio de Impuestos Internos

formuló sus observaciones, en términos similares a los

expuestos precedentemente, solicitando el rechazo del

requerimiento en todas sus partes.

Sostiene que el precepto impugnado no es decisivo en

la resolución del asunto y que lo que en realidad se

pretende impugnar son las resoluciones administrativas

dictadas por el Servicio de Impuestos Internos y no el

precepto invocado.

Indica que sólo ante esta Magistratura la requirente

sostiene que se trata de actos arbitrarios de la

autoridad administrativa, dictados en base a un artículo

que contraviene variadas disposiciones constitucionales.

Añade que las argumentaciones del requirente en las

distintas instancias no impugnan la potestad 10

reglamentaria del Servicio de Impuestos Internos, como lo

hace en el presente requerimiento, y que ni la sentencia

de primera instancia ni la de segunda, que confirmó con

costas la de primer grado, aluden a la norma impugnada;

ello, porque jamás ha sido objeto de discusión, ni ha

formado parte del litigio en ninguna de sus etapas

procedimentales, razón por la cual no puede tener

aplicación en la gestión pendiente y es por lo mismo que

la Corte Suprema no podrá referirse a ella al resolver el

recurso de casación pendiente.

Argumenta que el requerimiento adolece de falta de

fundamento plausible, por cuanto fue la requirente quien

solicitó voluntaria, expresa y específicamente al

Servicio su autorización para acceder al cambio de sujeto

en las operaciones comerciales, lo que culminó con la

dictación de la Resolución Exenta N° 65, de 25 de

noviembre de 2003, que le otorgó la calidad de agente

retenedor, a lo que no dio cumplimiento, originándose las

diferencias determinadas en las liquidaciones de

impuestos reclamadas, que motivan el presente

requerimiento.

Finalmente pide el rechazo del requerimiento por no

existir contradicción entre el precepto impugnado y las

normas constitucionales que se dicen infringidas.

Por resolución de fecha 8 de noviembre de 2011,

escrita a fojas 389, se ordenó traer los autos en

relación y con fecha 24 de abril del año 2012 se verificó 11

la vista de la causa, escuchándose los alegatos de los

abogados de las partes, previa relación.

A fojas 399, el Servicio de Impuestos Internos

acompañó Resolución Exenta N° 65, de 25 de noviembre de

2003, que otorgó la calidad de agente retenedor a la

requirente de autos, así como jurisprudencia de

Tribunales Superiores de Justicia e informe en derecho

del profesor de Derecho Constitucional Miguel Ángel

Fernández González, antecedentes que se encuentran

agregados a fojas 401 y siguientes de autos.

CONSIDERANDO:

I. EL CONFLICTO CONSTITUCIONAL SOMETIDO A LA

DECISIÓN DE ESTA MAGISTRATURA.

PRIMERO: Que el artículo 93, inciso primero, Nº 6º,

de la Constitución Política de la República dispone que

es atribución del Tribunal Constitucional “resolver, por

la mayoría de sus miembros en ejercicio, la

inaplicabilidad de un precepto legal cuya aplicación en

cualquier gestión que se siga ante un tribunal ordinario

o especial, resulte contraria a la Constitución”;

SEGUNDO: Que la misma norma constitucional expresa,

en su inciso undécimo que, en este caso, “la cuestión

podrá ser planteada por cualquiera de las partes o por el

juez que conoce del asunto” y agrega que “corresponderá a

cualquiera de las salas del Tribunal declarar, sin

ulterior recurso, la admisibilidad de la cuestión siempre

que verifique la existencia de una gestión pendiente ante 12

el tribunal ordinario o especial, que la aplicación del

precepto legal impugnado pueda resultar decisivo en la

resolución de un asunto, que la impugnación esté fundada

razonablemente y se cumplan los demás requisitos que

establezca la ley”;

TERCERO: Que, en el caso de autos, se solicita la

inaplicabilidad por inconstitucionalidad del inciso

tercero del artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a las

Ventas y Servicios, Decreto Ley N° 825, de 1974, en la

causa sobre reclamación tributaria caratulada “IPEC

Construcciones Ltda. con Servicio de Impuestos Internos”,

de que conoce actualmente la Excma. Corte Suprema, a raíz

del recurso de casación en el fondo, Rol N° 7974-2011,

deducido en contra de la sentencia de la Iltma. Corte de

Apelaciones de Valparaíso, de 13 de junio de 2011.

En consecuencia, el aludido recurso de casación

constituye la gestión pendiente que autoriza a esta

Magistratura a conocer del requerimiento deducido a fojas

1, en el que es parte IPEC Construcciones Ltda.;

CUARTO: Que, como se ha indicado precedentemente, la

norma legal impugnada es el inciso tercero del artículo

3° del Decreto Ley N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a

las Ventas y Servicios, en la parte destacada a

continuación:

“Art. 3°.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, 13

que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho. No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Dirección referida podrá disponer el cambio del sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse 14

dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente. (…).”; QUINTO: Que, fundamentando sus reproches de

constitucionalidad, la requirente sostiene que el hecho

de que la norma impugnada permita el cambio del sujeto

pasivo de la obligación tributaria (la sustitución), en

el caso del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de “las

normas generales que imparta la Dirección Nacional del

Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”,

infringe el principio de reserva de ley en materia de

tributos, garantizado en los artículos 19, N° 20°, y 65,

inciso cuarto, N° 1°, en relación con los numerales 2 y

20 del artículo 63, todos de la Carta Fundamental.

Sustenta asimismo la actora su impugnación al

precepto legal indicado en el hecho de que la reserva

legal constituye, en nuestros días, un elemento

fundamental del Estado de Derecho, de forma que la

infracción a la misma por la aplicación del precepto

legal cuestionado en estos autos infringe también los

artículos 6° y 7° de la Constitución Política. Lo

anterior, en la medida que los órganos del Estado –como

el Servicio de Impuestos Internos- no pueden establecer

tributos ni regularlos sino a través de una ley, sin que

puedan arrogarse una autoridad o derechos que no les han 15

sido expresamente conferidos por la Constitución o la

ley;

SEXTO: Que, sobre la base de lo expresado, la

competencia específica de este Tribunal en la presente

cuestión de inaplicabilidad se relaciona con la eventual

vulneración al principio de reserva legal tributaria que

la aplicación de la parte impugnada del inciso tercero

del artículo 3° del Decreto Ley N° 825, de 1974, puede

causar en la gestión pendiente constituida por el recurso

de casación en el fondo de que conoce actualmente la

Corte Suprema, Rol N° 7274-2011, en el proceso de

reclamación tributaria deducido por IPEC Construcciones

Limitada contra el Servicio de Impuestos Internos, que

por sendas resoluciones exentas dispuso el cambio de

sujeto pasivo de la obligación tributaria.

No se trata, en consecuencia, de pronunciarse sobre

la legalidad o arbitrariedad con que el Servicio de

Impuestos Internos haya procedido a dictar tales

resoluciones, pues ello constituye una materia de

competencia del juez del fondo ajena al quehacer de esta

Magistratura Constitucional, lo que, por lo demás, fue

debidamente considerado por la Segunda Sala de esta

Magistratura al pronunciarse sobre la admisibilidad del

requerimiento; 16

II. El Impuesto a las Ventas y Servicios y los

elementos de la obligación tributaria.

SÉPTIMO: Que, previo al pronunciamiento que se

solicita sobre la inaplicabilidad de la parte del inciso

tercero del artículo 3° del Decreto Ley N° 825, de 1974,

que se ha objetado en estos autos, corresponde efectuar

una precisión respecto al sujeto obligado en el caso del

Impuesto a las Ventas y Servicios, toda vez que éste es

el elemento de la obligación tributaria a cuyo respecto,

en la especie, no se habría cumplido con la reserva

legal, en la tesis de la requirente;

OCTAVO: Que, en este sentido, debe recordarse que el

Decreto Ley N° 825 no define el concepto de Impuesto a

las Ventas y Servicios (IVA), limitándose a precisar que:

“Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las

ventas y servicios que se regirá por las normas de la

presente ley.” (Artículo 1°). Asimismo, indica que el IVA

“afecta a las ventas y servicios (…)” (artículo 8°), y

que: “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley,

las personas naturales o jurídicas, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho, que realicen

ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra

operación gravada con los impuestos establecidos en ella”

(artículo 3°, inciso primero). Agrega que: “Los impuestos

de la presente ley afectarán también al Fisco,

instituciones semifiscales, organismos de administración 17

autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o

en que ellos tengan participación, aun en los casos en

que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase

de impuestos o contribuciones, presentes o futuros.”;

NOVENO: Que la doctrina ha indicado, por su parte,

que “el Impuesto al Valor Agregado tiene como objetivo el

gravar el valor que va añadiendo al precio de venta de un

determinado bien o servicio cada uno de los agentes

económicos que participa en el proceso de producción,

distribución y comercialización de un bien.” (Zavala

Ortiz, José Luis. Manual de Derecho Tributario. 5ª.

edición actualizada. Editorial LexisNexis, Santiago,

2003, p. 171). Se ha señalado, también, que el IVA

constituye “una forma de recaudar un tributo monofásico,

aplicado sobre el valor total del bien a nivel del

consumidor final” (Emilfork, Elizabeth. El hecho gravado

en el Impuesto al Valor Agregado (Un enfoque

doctrinario). En: Revista de Derecho, Universidad de

Concepción, N° 197, Año LXIII, enero-junio 1995, p. 167).

De esta forma, “se busca evitar la aplicación de impuesto

sobre impuesto, que es una de las características propias

de los impuestos a las ventas que se aplican en cada

etapa que va del productor al consumidor, generando el

denominado efecto “cascada”. (Zavala Ortiz, ob. cit., p.

171); 18

DÉCIMO: Que, en lo que se refiere a las

características del Impuesto al Valor Agregado, pueden

resumirse expresando que:

1) Es un impuesto de carácter mensual, ya que el

contribuyente tiene un período tributario en cada

mes, en el cual deberá determinar el impuesto a

pagar por la relación débito fiscal-crédito

fiscal.

2) Es un impuesto de recargo, puesto que el impuesto

que debe soportar el comprador o quien utiliza el

servicio en cada etapa de la cadena de productor a

consumidor se agrega al precio de la venta o

servicio.

3) Es un impuesto de declaración y pago, ya que el

Decreto Ley N° 825 y su reglamento vienen a

establecer que el contribuyente deberá declarar y

pagar el impuesto, a más tardar, el día 12 del mes

siguiente al período que se declara.

4) El hecho imponible está configurado por las

ventas, servicios y actos asimilados, conceptos

que se encuentran definidos en el artículo 2° del

Decreto Ley N° 825, de 1974;

DECIMOPRIMERO: Que, en lo que se refiere al sujeto

de la obligación tributaria en el Impuesto a las Ventas y

Servicios, existe una regla general contenida en el

artículo 10 del Decreto Ley N° 825, de 1974, y 19

excepciones a dicha regla, reguladas en el artículo 11

del mismo cuerpo legal.

En efecto, el artículo 10 mencionado indica que el

IVA afectará “al vendedor, sea que celebre una convención

que esta ley defina como venta o equipare a venta.” Añade

el legislador que: “Igualmente, el impuesto afectará a

quien realice la prestación en aquellas operaciones

definidas como servicios o que la ley equipare a tales.”

A su turno, el artículo 11 del Decreto Ley N° 825

expresa que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el

artículo anterior, serán considerados sujetos del

impuesto:

a) El importador, habitual o no;

b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o

tradente no tenga residencia en Chile, o se trate

de la operación descrita en el inciso segundo de

la letra a) del artículo 8° (la primera

enajenación de los vehículos automóviles

importados al amparo de las partidas del Capítulo

0 del Arancel Aduanero);

c) La sociedad o la comunidad en los casos

contemplados en la letra c) del artículo 8°, pero

cada socio o comunero será solidariamente

responsable del pago del tributo en la parte

correspondiente a los bienes que le sean

adjudicados;

d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades; 20

e) El beneficiario del servicio, si la persona que

efectúa la prestación residiere en el extranjero;

f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de

los contratos a que se refiere la letra e) del

artículo 8° (que alude a los contratos de

instalación y confección de especialidades y los

contratos generales de construcción), y

g) El comprador o el beneficiario del servicio,

cuando reciba del vendedor o del prestador, según

corresponda, por ventas y servicios gravados con

IVA, facturas de inicio, de acuerdo a lo señalado

en el inciso segundo del artículo 8° quáter del

Código Tributario.” (Énfasis agregado);

DECIMOSEGUNDO: Que, a su vez, y utilizando una

nomenclatura similar a la del artículo 10 transcrito, el

inciso tercero del artículo 3° del Decreto Ley N° 825, de

1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, precisa

que, no obstante la regla general que se contiene en el

inciso primero de esa norma –que considera contribuyentes

del IVA a las personas naturales o jurídicas, incluyendo

las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen

ventas, servicios o cualquier otra operación gravada con

dicho impuesto-, el tributo “afectará” al adquirente,

beneficiario del servicio o persona que deba soportar el

recargo o inclusión, en los casos que determine esta ley

o las normas generales que imparta la Dirección Nacional 21

del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio

exclusivo.

En consecuencia, son dos las hipótesis que, de

conformidad con el precepto indicado, pueden importar el

cambio del sujeto pasivo de la obligación tributaria

tratándose del IVA:

a) En los casos que determine la ley, que son

aquellos contenidos en el artículo 11 del Decreto

Ley N° 825, Sobre Impuesto a las Ventas y

Servicios, ya transcrito; y

b) En los casos que determinen las normas generales

que imparta la Dirección Nacional del Servicio de

Impuestos Internos, a su juicio exclusivo;

DECIMOTERCERO: Que en lo que se refiere a la fuente

normativa de la potestad del Servicio de Impuestos

Internos para dictar las normas generales a que se ha

aludido en la segunda hipótesis mencionada en el

considerando que precede, y tal como lo ha indicado dicho

Servicio, al evacuar el traslado de fondo en estos autos

(fojas 367 y siguientes), ella se encuentra contenida en

el artículo 6°, letra A, N° 1, del Código Tributario, que

le asigna la facultad de interpretar administrativamente

las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir

instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y

fiscalización de los impuestos.

Asimismo, el origen de la potestad en comento se

encuentra en el artículo 88 del mismo Código, relativo a 22

las personas obligadas a emitir facturas, disponiéndose

que: “(…) Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos

anteriores y en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y

Servicios, la Dirección podrá exigir el otorgamiento de

facturas o boletas respecto de cualquier ingreso,

operación o transferencia que directa o indirectamente

sirva de base para el cálculo de un impuesto y que

aquélla determine a su juicio exclusivo, estableciendo

los requisitos que estos documentos deban reunir.

Asimismo, tratándose de contribuyentes de difícil

fiscalización, la Dirección podrá exigir que la boleta la

emita el beneficiario del servicio o eximir a éste de

emitir dicho documento, siempre que sustituya esta

obligación con el cumplimiento de otras formalidades que

resguarden debidamente el interés fiscal y se trate de

una prestación ocasional que se haga como máximo en tres

días dentro de cada semana (…).”;

DECIMOCUARTO: Que, explicando el fundamento del

cambio de sujeto obligado en el caso del IVA, el Servicio

de Impuestos Internos ha afirmado, en este proceso, que

“surgió en consideración a la realidad comercial del

mercado nacional, a la forma de efectuar negocios, a la

mayor o menor instrucción que existe en algunos sectores

de la economía, al grado de evasión de impuestos que

algunos comerciantes cometen, a las nefastas

consecuencias que deben afrontar algunos sectores que se

ven engañados por supuestos contribuyentes a las ventas 23

no documentadas en la primera fase de comercialización de

sectores primarios y como una forma de facilitar el

cumplimiento tributario de los contribuyentes en

general.” (Fojas 373).

Asimismo ha expresado que: “En virtud de estudios y

mediciones a la evasión que la comercialización de

diferentes productos permitía, se instauró el primer

cambio de sujeto, el que recayó sobre el rubro del trigo.

Posteriormente, siguió la harina, el oro, las legumbres,

la madera, el arroz, los productos silvestres, las

especies hidrobiológicas, el ganado, la chatarra, los

contratos de confección o instalación de especialidades,

los berries, los papeles y cartones, y la carne.” Ha

añadido que, actualmente, existen dos modalidades de

cambio de sujeto, consistentes, una, en un traslado

parcial de la obligación de cobrar, documentar y declarar

el impuesto desde el vendedor al comprador y, la otra, en

un traslado total, donde existe un anticipo cobrado (y

enterado en arcas fiscales) por el vendedor al comprador,

también comerciante, a cuenta de las ventas futuras que

efectúe el segundo. En este caso, el comprador que

retiene y declara el IVA tiene derecho a usar como

crédito fiscal el mismo monto retenido compensando los

ingresos y egresos (fojas 372 vta. y 374);

DECIMOQUINTO: Que para que un contribuyente acceda a

la calidad de agente retenedor debe cumplir ciertos

estándares, como tener un buen comportamiento tributario, 24

entendiéndose por tal el no mantener anotaciones

negativas en el Sistema de Información Integral del

Contribuyente (SIC), cumplir con sus obligaciones de

declaración y pago de impuestos, además de contar con una

autorización expresa del Servicio de Impuestos Internos,

a través de una Resolución Exenta.

El Consejo de Defensa del Estado ha agregado que el

cambio de sujeto del IVA “debe ejercerse respecto de

grupos o sectores de contribuyentes de características

homogéneas, no siendo procedente emplearlo para afectar o

favorecer a un contribuyente en particular, tal como lo

precisó la propia Dirección Nacional del Servicio de

Impuestos Internos, en su Oficio N° 1979, de 22 de junio

de 1984, al rechazar la petición deducida por una empresa

comercial en la que se solicitaba que se autorizara el

cambio de sujeto del IVA con motivo de un sistema

comercial que proyectaba desarrollar en Chile.” (Fojas

347);

DECIMOSEXTO: Que lo que se ha expuesto lleva al

Consejo de Defensa del Estado a afirmar que la facultad

de cambio del sujeto del IVA, en virtud de una resolución

exenta del Servicio de Impuestos Internos, “más que

importar el cambio propiamente tal del sujeto del

tributo, implica la instauración administrativa, en

virtud de una ley, de un sustituto o agente retenedor,

esto es, una persona –el adquirente o beneficiario del

servicio- que sin ser el deudor directo o contribuyente 25

propiamente tal, se encuentra en la obligación de exigir

el cobro del tributo al contribuyente y de pagar el

impuesto por cuenta de éste. El contribuyente propiamente

tal sigue siendo el vendedor o prestador del servicio,

quien es la persona que soporta el costo del impuesto en

el hecho gravado, respecto de la cual se devenga el

tributo cuyo pago empero corresponderá al adquirente

retenedor.” (Fojas 348);

III. La reserva legal en materia tributaria: el caso

específico del IVA.

DECIMOSÉPTIMO: Que, explicadas las características

fundamentales del Impuesto al Valor Agregado, con

particular referencia al sujeto obligado, corresponde

hacerse cargo de la infracción al principio de legalidad

tributaria que se denuncia en este proceso

constitucional.

Sobre el particular, este sentenciador ha señalado

que “en cuanto al principio de legalidad, es del caso

precisar que (…) éste emana de lo dispuesto en los

artículos 6° y 7° de la Ley Fundamental, que fijan el

ámbito de actuación de los órganos estatales y, por

consiguiente, del legislador. En materia tributaria, se

encuentra consagrado en los artículos 19, N° 20°, 63 y 65

de la Constitución, y su significado y alcance ha sido

precisado por este Tribunal en orden a que los elementos

de la obligación tributaria deben quedar suficientemente 26

fijados y determinados en la ley, lo que en definitiva

dice relación con el hecho imponible, los sujetos

obligados al pago, el procedimiento para determinar la

base imponible, la tasa, las situaciones de exención y

las infracciones. Se trata de un principio que de acuerdo

a sus orígenes históricos se encuentra fuertemente

vinculado al principio de soberanía nacional y que, en el

ámbito tributario, importa la exigencia de que una ley

sea la que determine las cargas fiscales que se deben

soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con

suficiente precisión el alcance de sus obligaciones

fiscales, de manera que no quede margen a la

arbitrariedad.” (STC roles N° 718, considerando 19°,

822, considerando 5°, y 1234, considerando 21°). (Énfasis

agregado);

DECIMOCTAVO: Que si bien esta Magistratura ha

realzado la importancia de que se cumpla con el principio

de legalidad tributaria en los términos descritos, ha

admitido, sin embargo, que las disposiciones contenidas

en la ley puedan ser complementadas mediante la potestad

reglamentaria de ejecución contemplada en el artículo 32,

N° 6°, de la Carta Fundamental. Pero, con el mismo

énfasis con que ha puesto de realce el principio de

legalidad tributaria, ha afirmado que de aceptarse la

remisión a la potestad reglamentaria de ejecución, “en

todo caso ello siempre supone que sea la ley la que

establezca las condiciones esenciales de la obligación 27

tributaria, de modo que “el acto administrativo que

precisara la alícuota fuera absolutamente reglado o, en

otras palabras, que se limitara a la aplicación de la ley

sin facultades discrecionales, en forma análoga al acto

administrativo de determinación o acercamiento.” (Ramón

Valdés Costa. Instituciones de Derecho Tributario, 1992,

p. 152). En suma, es la ley la encargada de precisar los

elementos esenciales de la obligación tributaria,

pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo

desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su

propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero

que éste debe delimitar con suficiente claridad y

determinación.” (STC roles N°s 718, considerandos 24° y

25°, y 1234, considerando 22°);

DECIMONOVENO: Que, precisando el alcance de la

remisión a la potestad reglamentaria de ejecución, este

sentenciador ha admitido que la precisión cuantitativa de

la base imponible, por ejemplo, pueda quedar entregada a

la autoridad de aplicación del impuesto, como ocurre en

todos los tributos ad-valorem, en que el establecimiento

de la base de cálculo para la aplicación de la tasa es

efectuado por la administración tributaria, observando

rigurosamente los procedimientos y criterios de

avaluación o determinación contemplados por la ley. Así,

“la labor de la autoridad administrativa se asemeja al

proceso intelectual que caracteriza la aplicación de un

concepto jurídico indeterminado, mismo que es establecido 28

con carácter abstracto por la norma legal, pero cuya

concreción corresponde efectuar al órgano de aplicación

con sujeción a pautas prefijadas por el legislador, sin

que en ello pueda intervenir discrecionalidad alguna por

parte del ente administrativo.” (STC Rol N° 822,

considerando 5°).

A lo ya recordado debiera agregarse que en aquellos

casos en que se admita que la potestad reglamentaria de

ejecución pueda precisar los detalles técnicos de la

obligación tributaria sin infringir la reserva legal,

debe procederse con cautela en la medida que no será

permitido a la autoridad administrativa que, en ejercicio

de la referida potestad, modifique los elementos

esenciales de la obligación tributaria, ya sea

aumentándola o disminuyéndola, pues en, tal caso, el

administrador estaría actuando más allá de su competencia

y vulnerando, por ende, el artículo 7° de la Carta

Fundamental, en sus incisos primero y segundo;

VIGÉSIMO: Que, de lo que se viene exponiendo, puede

afirmarse que, en lo que se refiere al Impuesto al Valor

Agregado, el principio de reserva legal en materia

tributaria se cumple en la medida que es la ley –en este

caso, el Decreto Ley N° 825, de 1974- la que precisa: a)

el hecho gravado (las ventas y servicios conforme al

artículo 8°); b) la tasa del impuesto (19% sobre la base

imponible, según señala el artículo 14); c) el

procedimiento para determinar la base imponible 29

(artículos 15 y siguientes); d) las situaciones de

exención (como las que se mencionan en el artículo 12 y

aquella que se refiere a las bebidas alcohólicas que se

internen al país por pasajeros para su consumo, como

señala el artículo 50 A); y e) las infracciones (artículo

73, incisos cuarto y quinto).

En lo referente al sujeto obligado, ya se ha

indicado que la reserva legal se cumple a cabalidad en la

medida que el artículo 10 del Decreto Ley N° 825, de

1974, precisa que el IVA afecta al vendedor o al

prestador de los servicios, en su caso. El artículo 2°

del mismo cuerpo legal, en sus números 3° y 4°, define,

por su parte, qué se entiende por “vendedor” y por

“prestador de servicios” para efectos de este impuesto.

El artículo 3° refuerza este entendimiento, en su inciso

primero, al indicar que: “Son contribuyentes, para los

efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas,

incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que

realicen ventas, que presten servicios o efectúen

cualquier otra operación gravada con los impuestos

establecidos en ella.”;

VIGESIMOPRIMERO: Que, con lo razonado

precedentemente, bastaría para concluir que el Decreto

Ley N° 825, de 1974, cumple con el principio de legalidad

en materia tributaria, conforme a los parámetros

delineados por la jurisprudencia de este Tribunal. 30

No obstante, resulta necesario hacerse cargo de la

norma impugnada -el inciso tercero del artículo 3° del

aludido cuerpo legal-, toda vez que la parte requirente

sostiene que ella infringe el principio de legalidad

tributaria que se ha venido explicando;

VIGESIMOSEGUNDO: Que la requirente no objeta la

primera parte del aludido inciso tercero, según la cual:

“No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el

tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio

o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en

los casos que determine esta ley”.

Como ya se indicó, los casos en que no es el

vendedor o el prestador del servicio el sujeto retenedor

del impuesto de que se trata están señalados en el

artículo 11 del mismo Decreto Ley N° 825, una de cuyas

letras comprende a los contratistas y subcontratistas en

los contratos de instalación o confección de

especialidades y en los contratos generales de

construcción. De esta forma, sigue siendo la ley la que

menciona al sujeto obligado en el IVA, lo que se ajusta

plenamente a la reserva legal en materia tributaria;

VIGESIMOTERCERO: Que en lo que atañe a la segunda

parte del inciso tercero, esto es, aquella que expresa:

“No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el

tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio

o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en

los casos que lo determine (…) las normas generales que 31

imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos

Internos, a su juicio exclusivo (…)”, es necesario

analizar la norma con detención, pues en ella se hace

radicar, por la requirente, la infracción al principio de

legalidad tributaria.

En efecto, en este caso, para la requirente, la

determinación del sujeto del impuesto queda confiada a

las normas generales que imparta la Dirección Nacional

del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio

exclusivo. Por ende, conforme a su reproche, un elemento

esencial de la obligación tributaria –como es el sujeto

obligado- queda determinado por una norma de rango

inferior a la ley, vulnerando así el principio de

legalidad tributaria;

VIGESIMOCUARTO: Que el mencionado reproche de la

requirente carece de sustento, pues, si se observa

cuidadosamente, el inciso tercero del artículo 3° de la

Ley del IVA sí determina el sujeto que –por sustitución-

queda obligado por el impuesto al señalar que “el tributo

afectará al adquirente, beneficiario del servicio o

persona que deba soportar el recargo o inclusión”. De

esta forma, el sujeto obligado queda determinado por la

propia ley, aun cuando en términos evidentemente

genéricos. Precisamente es esta última característica de

la norma impugnada la que autoriza y requiere su

complemento por la potestad reglamentaria de ejecución. 32

La razón de la norma parece clara: si la regla

general es que el sujeto obligado al pago del IVA sea el

vendedor o el prestador del servicio, el cambio de sujeto

–o la sustitución- debe operar cuando se configure una

circunstancia excepcional que obstaculice su adecuada y

oportuna recaudación, tal y como ocurre en las hipótesis

previstas en el artículo 11 del mismo cuerpo legal.

Habida consideración, entonces, a que la sustitución

opera como regla excepcional, la ley no ha podido prever,

circunstanciadamente, todos los “casos” en que ello

resultará procedente. De allí que, para la determinación

de los “casos” o situaciones que autorizan la sustitución

se ha remitido, por una parte, a otra norma legal –el

artículo 11 del propio Decreto Ley N° 825- y, por otra, a

las normas generales que imparta la Dirección Nacional

del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio

exclusivo. Con todo, esta última expresión –“a su juicio

exclusivo”- no puede ser entendida como sinónimo de

arbitrariedad, ya que obliga a la Dirección Nacional del

Servicio de Impuestos Internos a emitir un acto

administrativo fundado, precisamente porque se trata de

hacer operar una regla excepcional y porque, de

conformidad con lo establecido en el artículo 11, inciso

segundo, de la Ley N° 19.880, sobre Bases de los

Procedimientos Administrativos, “los hechos y fundamentos

de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos

que afectaren los derechos de los particulares, sea que 33

los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o

amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que

resuelvan recursos administrativos.”;

VIGESIMOQUINTO: Que, de esta forma, si la norma

contenida en el inciso tercero del artículo 3° del

Decreto Ley N° 825 se remite no sólo a la propia ley sino

que a la potestad reglamentaria de ejecución, radicada,

en este caso, en la Dirección Nacional del Servicio de

Impuestos Internos, para que opere el cambio del sujeto

obligado en el IVA, no es para efectos de la

determinación de dicho sujeto –que ya está indicado en la

primera parte de la norma (el adquirente, beneficiario

del servicio o persona que deba soportar el recargo o

inclusión)- sino, exclusivamente, para precisar “los

casos” o situaciones en que ello será procedente,

atendido que se trata de hacer una excepción a la regla

general de que el sujeto obligado sea el vendedor o

prestador del servicio respectivo;

IV. NO SE INFRINGE LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA EN EL

CASO CONCRETO.

VIGESIMOSEXTO: Que por Resolución Exenta N° 46, de

1° de septiembre de 2003, complementada por Resolución

Exenta N° 63, de 30 de octubre de 2003 (fojas 34 y 41),

el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos

procedió a disponer el cambio total del sujeto pasivo de

derecho del Impuesto al Valor Agregado, en los contratos 34

de instalación o confección de especialidades, a las

empresas constructoras que contraten la ejecución de este

tipo de obras y que declaren en primera categoría su

renta efectiva, mediante contabilidad completa, siempre

que cumplieran los siguientes requisitos copulativos: a)

ser contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios,

que declaren el Impuesto a la Renta de la Primera

Categoría sobre la base de renta efectiva de su actividad

mediante contabilidad completa; y b) tener un Capital

Propio Tributario al 31.12.2002, o a la fecha de inicio

de actividades, cuando ésta sea posterior, igual o

superior a $ 50.000.000, o bien, que hayan realizado

ventas y servicios netos del giro, en cualesquiera de los

años 2000, 2001, 2002 ó 2003, por un valor igual o

superior a $ 500.000.000.

La razón invocada por el Servicio para el cambio de

sujeto se encuentra consignada en el considerando 3.- de

la Resolución Exenta N° 46: “Que, en fiscalizaciones

efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos a

contribuyentes que prestan servicios como contratistas o

subcontratistas de empresas constructoras,

específicamente respecto de contratos de instalación o

confección de especialidades, se ha constatado que de

manera recurrente un número importante de ellos no

declara o subdeclara el Impuesto al Valor Agregado

recargado en las facturas que emiten con motivo de la

prestación de dichos servicios.” 35

El considerando 4.- de la aludida Resolución señala,

a su turno, que: “Que, con el objeto de cautelar

debidamente los intereses fiscales, el Servicio de

Impuestos Internos ha estimado necesario hacer uso de la

facultad establecida en el inciso tercero del artículo 3°

del D.L. N° 825, de 1974, cambiando el sujeto de derecho

del Impuesto al Valor Agregado y traspasando la

responsabilidad de la declaración y pago del tributo que

afecta a los contratos de instalación o confección de

especialidades a las empresas constructoras.”

En el punto resolutivo N° 1.- de la misma Resolución

se indicó que: “Entiéndese por empresa constructora, de

acuerdo a la definición contenida en el N° 3 del artículo

2° del D.L. N° 825, de 1974, a cualquier persona natural

o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades

de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de

bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos

totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos

por un tercero para ella.”.

En el punto resolutivo N° 2.- de la Resolución se

indicaron, a modo ejemplar, algunas de las especialidades

más comunes que se sujetarían a las normas contenidas en

ella, tales como instalación de moldajes, instalación de

fierros, instalación de cerámicas y baldosas,

instalaciones eléctricas e instalaciones sanitarias,

entre otras; 36

VIGESIMOSÉPTIMO: Que, como puede observarse, la

Resolución Exenta N° 46, complementada por la Resolución

Exenta N° 63, ambas del año 2003, no instituyó un sujeto

obligado por el Impuesto a las Ventas y Servicios

distinto del ya previsto por la ley, específicamente por

la primera parte del inciso tercero del artículo 3° del

Decreto Ley N° 825. En efecto, esta norma precisa que el

tributo puede afectar al adquirente, beneficiario del

servicio o persona que deba soportar el recargo. Las

empresas constructoras son, precisamente, beneficiarias

del servicio que prestan las distintas especialidades

mencionadas por vía ejemplar en el punto resolutivo N°

2.- de la Resolución Exenta N° 46, lo que permite

apreciar que, en este caso, no se está instituyendo un

sujeto de derecho distinto al previsto por la ley, sino

que disponiendo el cambio del sujeto que, por regla

general, debe soportar la carga tributaria (el vendedor o

el prestador del servicio);

VIGESIMOCTAVO: Que, habida consideración a lo

anterior, este Tribunal no puede compartir la tesis de la

requirente en estos autos, pues ha quedado demostrado

cómo, en la especie, los actos administrativos que, en

ejercicio de la potestad reglamentaria de ejecución,

dispusieron el cambio del sujeto obligado en el IVA a las

empresas constructoras, como IPEC Construcciones

Limitada, no han instituido el sujeto obligado sino que

se han limitado a precisar qué tipo de beneficiario de un 37

servicio (de construcción) quedará obligado por el IVA en

virtud del cambio de sujeto que autoriza y contempla el

artículo 3°, inciso tercero, del citado Decreto Ley N°

825.

En consecuencia, se cumple el estándar fijado por

esta Magistratura en el sentido de que el principio de

reserva legal tributaria no se infringe si, como en el

presente caso, las condiciones esenciales de la

obligación tributaria y, particularmente, el sujeto

obligado, están determinadas por la ley (artículo 3°,

inciso tercero, de la Ley del IVA), de modo que a la

potestad reglamentaria de ejecución le ha correspondido

sólo regular los aspectos de detalle técnico que, por su

propia naturaleza y excepcionalidad, el legislador no ha

podido regular;

VIGESIMONOVENO: Que, por la razón explicada

anteriormente, este Tribunal rechazará la pretendida

aplicación inconstitucional del artículo 3°, inciso

tercero, del Decreto Ley N° 825, en la parte que se

remite a “las normas generales que imparta la Dirección

Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio

exclusivo”, en la gestión pendiente invocada, declarando

que no se han vulnerado los artículos 19, N° 20°, incisos

primero y segundo; 65, inciso cuarto, N° 1, en relación

con el inciso segundo del mismo artículo, y N°s 2 y 14

del artículo 63, todos de la Constitución Política de la

República. 38

Por las mismas razones, se desechará una vulneración

a los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental, ya que

no se ha acreditado que, al aplicar la norma cuestionada,

la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos

ha invadido la esfera del legislador, excediendo sus

propias competencias;

TRIGÉSIMO: Que, finalmente, esta Magistratura no

puede dejar de consignar que, en el caso de autos, fue la

propia requirente quien, por escrito de 14 de octubre de

2003), solicitó al Servicio de Impuestos Internos que se

le otorgara la calidad de Agente Retenedor del Impuesto

al Valor Agregado en los contratos de instalación o

confección de especialidades que celebrare con terceros,

para la ejecución de este tipo de obras, conforme a lo

establecido en las Resoluciones Exentas N°s 46 y 63, del

año 2003, sobre cambio de sujeto total de derecho del

IVA. Por Resolución Exenta N° 65, de 25 de noviembre de

2003, la Dirección Regional del Servicio de Impuestos

Internos de la V Región de Valparaíso accedió a lo

solicitado por IPEC Construcciones Limitada (fojas 401),

por lo que no parece razonable impugnar, en esta sede, la

norma que autorizó la situación tributaria que ella misma

buscó.

Y TENIENDO PRESENTE lo dispuesto en los artículos

6°, 7°, 19, N° 20°, 63, N°s 2 y 14, 65, N° 1° y 93,

incisos primero, N° 6°, y undécimo, de la Constitución

Política, así como en las normas pertinentes de la Ley N° 39

17.997, Orgánica Constitucional de este Tribunal

Constitucional,

SE RESUELVE:

1°.- Que se rechaza el requerimiento de fojas 1.

2°.- Que se deja sin efecto la suspensión del

procedimiento decretada a fojas 303, debiendo oficiarse

al efecto a la Excma. Corte Suprema.

3°.- Que no se condena en costas a la requirente,

por estimarse que tuvo motivo plausible para deducir su

acción.

Acordada la sentencia con el voto en contra de

los Ministros señores Marcelo Venegas Palacios e Iván

Aróstica Maldonado, quienes discreparon de la mayoría y

estuvieron acoger el requerimiento de fojas 1, por los

motivos siguientes:

1.- En sucesivas sentencias, esta Magistratura

Constitucional ha fijado los claros contornos del

denominado principio de legalidad de los tributos que la

Constitución Política consagra en el N° 20 de su artículo

19, cuyo inciso primero asegura “La igual repartición de

los tributos en proporción a las rentas o en la

progresión o forma que fije la ley”, con lo cual se

asegura a todas las personas que será únicamente la ley

la que podrá regular los tributos que podrán imponérsele.

Así, en sentencia de 14 de octubre de 1996 (Rol

247), precisó este Tribunal que “la Constitución

Política, respetuosa de los derechos esenciales que 40

emanan de la naturaleza humana, ha sido extremadamente

cuidadosa en cuanto a la regulación de los tributos,

requiriendo no sólo que los elementos esenciales de una

obligación tributaria queden comprendidos en la ley

misma, sino también que ésta se genere de acuerdo con las

exigencias que la misma Constitución puntualiza. Por lo

mismo, deben tenerse presente las normas constitucionales

contenidas en el Nº 2 del artículo 60 que establece que

son materias de ley “Las que la Constitución exija que

sean reguladas por una ley”; en el número 1º del inciso

cuarto, del artículo 62, que dispone que corresponderá al

Presidente de la República la iniciativa exclusiva para

las leyes que tengan por objeto “imponer, suprimir,

reducir o condonar tributos de cualquier clase o

naturaleza, establecer exenciones o modificar las

existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o

progresión”; en el Nº 14 del artículo 60 que preceptúa

que son materias de ley “Las demás que la Constitución

señale de iniciativa exclusiva del Presidente de la

República”; en la primera parte del inciso segundo del

artículo 60 que determina que “Las leyes sobre tributos

de cualquier clase que sean, sobre los presupuestos de la

administración pública y sobre reclutamiento, sólo pueden

tener origen en la Cámara de Diputados”; en el artículo

61, inciso segundo, que dispone que una autorización del

Congreso Nacional al Presidente de la República para

dictar disposiciones sobre materias que correspondan al 41

dominio de la ley, “no podrá extenderse ... a materias

comprendidas en las garantías constitucionales”; y en los

artículos 6º y 7º, que consagran los principios

fundamentales aplicables a las actuaciones de los órganos

del Estado y a su sometimiento a la preceptiva

constitucional” (Cons. 19).

2.- No obstante el rigor de esta garantía,

cuyos estrechos márgenes no admiten espacio regulatorio

en materia tributaria a normas de inferior jerarquía de

la ley, esta Magistratura ha aceptado, en ciertas

oportunidades, la complementación en materia tributaria,

por la vía del reglamento de ejecución del Presidente de

la República; pero siempre cumpliéndose estrictas

condiciones.

En sentencia de 13 de noviembre de 2007 (Rol

822), por ejemplo, se precisó que el principio de la

legalidad de los tributos “consiste en que la ley es la

norma jurídica llamada a determinar los elementos

esenciales que configuran la obligación tributaria,

cuales son el hecho gravado, la base imponible, el sujeto

obligado y la tasa o cuantía del tributo a aplicar sobre

la base imponible. La garantía fundamental que entraña

para toda persona la consagración constitucional de esta

reserva legal se satisface si el legislador es quien

directamente determina cada uno de esos elementos, si

bien la precisión cuantitativa de la base imponible puede

quedar entregada a la autoridad de aplicación del 42

impuesto, como ocurre en todos los tributos ad valorem,

en que el establecimiento de la base de cálculo para la

aplicación de la tasa es efectuado por la administración

tributaria, observando rigurosamente los procedimientos y

criterios de avaluación o determinación contemplados por

la ley. En tal sentido, la labor de la autoridad

administrativa se asemeja al proceso intelectual que

caracteriza la aplicación de un concepto jurídico

indeterminado, mismo que es establecido con carácter

abstracto por la norma legal, pero cuya concreción

corresponde efectuar al órgano de aplicación con sujeción

a pautas prefijadas por el legislador, sin que en ello

pueda intervenir discrecionalidad alguna por parte del

ente administrativo” (Cons. 5).

Más recientemente, en sentencia de 7 de julio de

2009 (Rol 1234), se recordó que el significado y alcance

del principio de legalidad tributaria “ha sido precisado

por este Tribunal en orden a que los elementos de la

obligación tributaria deben quedar suficientemente

fijados y determinados en la ley, lo que en definitiva

dice relación con el hecho imponible, los sujetos

obligados al pago, el procedimiento para determinar la

base imponible, la tasa, las situaciones de exención y

las infracciones. Se trata de un principio que de acuerdo

a sus orígenes históricos se encuentra fuertemente

vinculado al principio de la soberanía nacional y que, en

el ámbito tributario, importa la exigencia de que una ley 43

sea la que determine las cargas fiscales que se deben

soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con

suficiente precisión el alcance de sus obligaciones

fiscales, de manera que no quede margen a la

arbitrariedad” (Cons. 21).

En la misma sentencia esta Magistratura

Constitucional insistió en su doctrina en cuanto al

alcance limitado de la cooperación reglamentaria en la

materia. Dijo ”[q]ue respecto a la posibilidad de

remisión a la potestad reglamentaria de ejecución de

algunos aspectos normativos no esenciales o de detalle,

esta Magistratura ha sentenciado que el principio de

legalidad supone que las condiciones esenciales de la

obligación tributaria deben ser al menos determinables

según la ley, al punto de excluir toda discrecionalidad

de la autoridad administrativa para su configuración.

Así, sólo cabe a la potestad reglamentaria de ejecución

desarrollar los aspectos de detalle técnico que, por su

propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero

que sí debe delimitar con suficiente claridad y

determinación” (Cons.22).

3.- Como claramente se desprende de ella

misma, en la jurisprudencia traída a la vista en los

motivos precedentes, sin perjuicio de las reservas que al

respecto guardan estos disidentes, cuando la Magistratura

Constitucional ha aceptado, y muy limitadamente por lo

demás, pues ha excluido cualquier margen de 44

discrecionalidad para la Administración, la cooperación

en materia tributaria del reglamento de ejecución, se ha

referido, siempre, a los reglamentos de ejecución

dictados en ejercicio de la potestad establecida en el

N°6 del artículo 32 de la Constitución, en cuanto

establece que es atribución especial del Presidente de la

República dictar los demás reglamentos... que crea

conveniente para la ejecución de las leyes.

4.- En este punto es útil subrayar que la

diferencia entre los “reglamentos” y los demás “actos

administrativos generales”, no solo atingen a su origen o

proveniencia.

Son “reglamentos” aquellos actos administrativos de

alcance y contenido general, aprobados por el Presidente

de la República u otra autoridad constitucionalmente

autónoma, debidamente publicados y sin plazo de vigencia

predeterminado (prevención a sentencia Rol N° 2154). Esto

es, como la ley que ejecutan en aspectos secundarios, en

cuanto a su alcance se dirigen a una pluralidad abstracta

de sujetos y, en cuanto a su contenido, abrazan una

colección ordenada de materias, según el léxico

(Diccionario de la Lengua Española), la doctrina (entre

otros, Jorge Huneeus, La Constitución ante el Congreso,

1891, Tomo II, pág. 48) y la jurisprudencia (entre

varios, Dictámenes 74.554, de 1977 y 21.259, de 2001, de

la Contraloría General de la República). 45

De modo que no constituyen “reglamentos” aquellos

actos que, aún afectando a un número indeterminado de

personas, poseen un objeto particular. Como son, por

ejemplo, aquellos que fijan la hora oficial (DS N° 225 de

2012, de Interior) o los precios para los suministros de

electricidad (DS N° 42 de 2012, de Energía), por cuanto

no tratan sistemáticamente sobre una o más temáticas

completas de la ley en que se basan, sino que se reducen

a regular un aspecto específico y singular de la misma, a

veces por un periodo acotado.

En este caso, las “normas generales” emanadas del

Servicio de Impuestos Internos (véanse fs. 34-40) no

pueden ser reconocidas como “reglamentos”, porque versan

sobre el cambio en el sujeto pasivo de derecho del IVA en

unos concretos y determinados contratos, por un lapso de

tiempo determinado.

5.- Conforme se expresa en la parte expositiva de

la sentencia, en estos autos se ha requerido a esta

Magistratura “que declare la inaplicabilidad por

inconstitucionalidad del inciso tercero del artículo 3°

de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, Decreto

Ley N° 825, de 1974, en la parte que remite a la

Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos la

facultad de disponer el cambio del sujeto pasivo de la

obligación tributaria por IVA y, específicamente, en la

parte que prescribe “…o las normas generales que imparta

la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, 46

a su juicio exclusivo…”, en el marco del juicio sobre

reclamación tributaria que se indica, siendo texto de la

cuestionada norma legal –que, dicho sea de paso, es

anterior a la entrada en vigor de la Constitución- el

siguiente:

“Art. 3°.- Son contribuyentes, para los efectos

de esta ley, las personas naturales o jurídicas,

incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que

realicen ventas, que presten servicios o efectúen

cualquier otra operación gravada con los impuestos

establecidos en ella.

(...)

No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el

tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio

o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en

los casos que lo determine esta ley o las normas

generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio

de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud

de esta facultad, la Dirección referida podrá disponer el

cambio del sujeto del tributo también sólo por una parte

de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los

vendedores o prestadores de servicios que por la

aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan

recuperar oportunamente sus créditos fiscales a imputar

el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier

otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo

que deban pagar por el mismo período tributario, a darle 47

el carácter de pago provisional mensual de la ley de la

renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de

Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la

solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes

siguiente al de la retención del tributo efectuado por el

adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los

casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente.

(…).”;

6.- Dejando de lado una cuestión tan

trascendente como la contradicción implícita en el

precepto legal impugnado, que hace igualmente competentes

para determinar los casos en que el tributo afectará al

adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba

soportar el recargo o inclusión, tanto a “esta ley” como

a “las normas generales que imparta la Dirección Nacional

del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio

exclusivo”, que atribuye una misma potestad a “la ley” y

a las “normas generales que imparta la Dirección Nacional

del Servicio de Impuestos Internos”, lo que difícilmente

puede conciliarse con la regla fundamental de

distribución de competencias prevista en el artículo 7°

de la Constitución, el precepto legal cuya

constitucionalidad se impugna en estos autos, lejos de

referirse a una eventual cooperación en materia del

Impuesto al Valor Agregado de un “Reglamento de

Ejecución”, de aquellos dictados por el Presidente de la

República en virtud de la facultad que le concede el N° 6 48

del artículo 32 de la Constitución, lo que autoriza es la

introducción de una regulación a través de “las normas

generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio

de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”, esto es,

de aquellas dictadas por el Director del Servicio de

Impuestos Internos conforme a sus propias facultades,

asunto que es radicalmente diverso.

7.- La cuestión constitucional que en este

caso enfrentamos consiste, entonces, en decidir si

resulta o no contrario a la Constitución aplicar una

norma legal que permite que, mediante el ejercicio de la

facultad normativa del jefe de un servicio público, este

imparta, “no obstante” (esto es, a pesar de), lo

dispuesto en la ley respectiva en materia de sujeto

pasivo del Impuesto al Valor Agregado, “normas

generales”, “a su juicio exclusivo”.

8.- En estas condiciones, atendidas las

expresas normas constitucionales que dan forma a la

garantía del derecho que la Carta Fundamental asegura, a

todas las personas, de que los tributos serán

establecidos y configurados por ley, y teniendo presente

las sentencias citadas de este Tribunal que han precisado

los alcances de esta garantía, estos disidentes discrepan

de la sentencia de la mayoría y se inclinan por acoger el

requerimiento de fojas 1, declarando la inaplicabilidad

del inciso tercero del artículo 3° de la Ley de Impuesto

a las Ventas y Servicios, Decreto Ley N° 825, de 1974, en 49

la parte que prescribe “…o las normas generales que

imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos

Internos, a su juicio exclusivo…”, en el proceso Rol C.S.

N° 7274-2011.

Redactó la sentencia la Ministra señora Marisol Peña

Torres y la disidencia, el Ministro señor Marcelo Venegas

Palacios.

Comuníquese, notifíquese, regístrese y archívese.

Rol N° 2038-11-INA.

Sr. Bertelsen

Sr. Venegas

Sr. Vodanovic

Sr. Fernández

Sr. Carmona

Sr. Viera-Gallo

Sr. Aróstica 50

Pronunciada por el Excmo. Tribunal Constitucional, integrado por su Presidente, Ministro señor Raúl Bertelsen Repetto, y por sus Ministros, señores Marcelo Venegas Palacios, Hernán Vodanovic Schnake, señora Marisol Peña Torres y señores Enrique Navarro Beltrán, Francisco Fernández Fredes, Carlos Carmona Santander, José Antonio Viera-Gallo Quesney e Iván Aróstica Maldonado. CERTIFICO: Que el Ministro señor Enrique Navarro Beltrán concurrió al acuerdo y fallo, pero no firma por haber cesado en su cargo y la Ministra señora Marisol Peña Torres no firma, por encontrarse ausente, en comisión de servicio en el extranjero. Autoriza la Secretaria del Tribunal Constitucional, señora Marta de la Fuente Olguín.