Contribuyente: Club Ecuestre Tejas Verdes con Servicio de Impuestos Internos. (reclamación de Liquidaciones).

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus fundamentos 3° a 33°, todos los cuales se eliminan.

Y teniendo en su lugar y además presente:

1.- Que lo primero que el contribuyente ha reclamado aquí es la nulidad de determinadas partidas que se contienen en las liquidaciones 0422 a 0430, del año 2007, sobre la base de que ellas, bajo el pretexto de determinar un impuesto adeudado, aplican en verdad una sanción, lo que queda fuera de las atribuciones del fiscalizador y, aún, fuera de la competencia del Servicio pues, conforme al parecer del reclamante, el control de la conducta que constituiría la presunta infracción la entrega la ley al Instituto Nacional del Deporte. Sólo subsidiariamente se deduce, luego, reclamo en contra de las liquidaciones referidas.

2.- Que es un hecho no debatido que las partidas cuestionadas se basan en la estimación del fiscalizador de haber operado la situación contemplada en el artículo 66 de la Ley 19.712, lo que para el Servicio no es sino una hipótesis de aplicación de impuesto (con inversión de la carga tributaria, en cuanto varía la persona del contribuyente) y para el reclamante es, en cambio, una hipótesis de infracción que lleva a aparejada una sanción. La primera cuestión a dilucidar aquí, entonces, es netamente jurídica y consiste en asignar la real calidad que a la hipótesis del artículo 66 referido, corresponda.

3.- Que no es dudoso que lo que el artículo 66 de la Ley 19.712 restablece es una hipótesis de sanción. Tanto porque lo dice expresamente así su claro tenor literal, como porque es justamente ese –también- el espíritu de la norma, manifestado en ella misma. En efecto; la disposición describe una conducta, de la que ya nos haremos cargo, y asigna a esa conducta una consecuencia, y esa consecuencia la aplica tanto a la organización donataria, como a sus representantes, pero a éstos los exime si demuestran “haberse opuesto a los actos que den motivo a esta sanción” (el destacado es nuestro). La tesis de que la consecuencia que la norma prevé constituya sanción para los representantes de la persona jurídica, pero no para ésta, es sencillamente insostenible, porque se trata de un mismo resultado y de un mismo supuesto. Es obvio que para unos y otra la naturaleza jurídica de la regla es necesariamente la misma.

4.- Que prescindiendo ahora del explícito uso de la palabra sanción, que emplea la ley, atendamos a qué regula la norma. No se trata de una situación en que por conveniencias de control tributario o de otro orden, sin mediar ningún hecho administrativamente ilícito, se cambie el sujeto del impuesto. Es más; tampoco se trata de anticipar ese cambio, como sería lo obvio si no hubiera de por medio una falta. Como primera cuestión, repárese en que aquí se trata de un crédito tributario ya utilizado por el donante; luego, de un impuesto de cuya exención éste ya se benefició; de un tributo que no se pagó porque el obligado a él tenía derecho a eximirse del mismo. La ley no previó, entonces, ningún traslado de su peso a nadie.

5.- Que, enseguida, obsérvese que el donatario debe hacerse cargo del equivalente de dicho tributo (del crédito utilizado legítimamente por el donante) si es que incurre en determinadas conductas; pero no se trata de situaciones objetivas que escapen a un juicio de reproche; no se trata de simples actos económicos, susceptibles de describir sin más como hechos gravados, como sería de esperar si se tratara simplemente de trasladar las carga de un tributo o de imponer alguno, sino que se trata de actos subjetivos ilícitos, que importan dolo o culpa administrativo tributaria. En efecto, para que sobre la donataria recaiga el peso de devolver el importe del crédito fiscal usado por el donante, se necesita que aquella certifique donaciones que en verdad no cumplan con las condiciones establecidas en la propia Ley del Deporte, o que se destine el dinero recibido a fines distintos a los que se supuso en la donación. La calidad de ilícitas –tributariamente- de estas conductas surge de su sola descripción, pero queda además reforzada por dos elementos que la propia figura contiene; en primer término, porque se trata de situaciones en las que el donante ha estado “de buena fe”. Es decir, quien se hace cargo del pago es el que obró contra esa buena fe. En segundo lugar, porque las personas naturales representantes del donatario se liberan de la solidaridad que se les impone, si demuestran haberse opuesto a los actos que motivan la sanción o si demuestran que no tuvieron conocimiento de ellos. Esto es, a las claras, no es una hipótesis meramente objetiva relativa a hechos inocuos desde el punto de vista su licitud; no es, entonces, un “hecho gravado” como cualquier actividad económica que conforme al parecer del legislador merezca tributar, sino que hablamos una descripción de conductas dolosas o culposas y en todo caso ilícitas, que traen aparejada una consecuencia gravosa que en principio, y de no mediar esas conductas, sería completamente ajena al donatario. Se trata, ni más ni menos, si extremamos el análisis, de conductas consistentes en otorgar certificado ideológicamente falso o de falsear el destino que se atribuye a una donación. Si eso no es la descripción de una falta, con su correspondiente sanción, no se ve cómo pueda distinguirse, entonces, un tipo tributario de una simple regulación relativa al sujeto responsable de un impuesto por un acto económico cualquiera.