Agricola Santa Isabel Limitada con Servicio de Impuestos Internos

PRIMERO: Que a fojas 213 la sociedad Agrícola Santa Isabel Limitada, representada por su abogado Cristian Gamboa Guzmán, interpone recurso de apelación subsidiario contra la sentencia definitiva de primera instancia de fecha 26 de Febrero de 2010, notificada el 18 de Marzo de ese año, pronunciada por el Director Regional de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuesto Internos, sentencia que rechazó el reclamo tributario interpuesto por esa parte contra la Resolución Exenta Nº 3.383 de 26 de Julio de 2006 emanada de la misma Dirección Regional. Agrega el recurrente que la resolución impugnada modificó los resultados tributarios correspondientes a los años 2002 y 2003 de su mandante, concretamente la renta líquida imponible de esos períodos, lo que a su turno se tradujo en una disminución o rebaja en la pérdida tributaria de ambos años. Refiere que la rebaja es una consecuencia del hecho que los gastos por concepto de arriendo de casas-habitaciones, indemnizaciones voluntarias, pasajes aéreos, participación y otros relacionados por rodeo, exceso de amortización de vacas de ordeña, gastos ajenos al giro incurridos por personas que no tienen relación con la empresa y, otros gastos no necesarios para producir la renta, fueron rechazados ya sea porque no tenían la calidad de necesarios para producir la renta, o porque no se relacionan con el giro agrícola de la contribuyente. En primer lugar, fundamenta el recurso en la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuesto Internos para cuestionar la pérdida tributaria de la recurrente correspondiente al año 2002, toda vez que la misma, esto es, la acción fiscalizadora, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 59 y 200 inciso primero del Código Tributario, solamente podía ejercerse hasta el año 2003, vale decir, por un período de 3 años. En segundo lugar, alega que la totalidad de los gastos impugnados tienen el carácter de necesarios para producir la renta y se relacionan además con el giro de la sociedad, destacando que la circunstancia que los mismos se encuentren ligados a la actividad deportiva del rodeo en nada altera esa conclusión, pues dicha actividad, en su concepto, entre otras de menor importancia, resulta imprescindible para posicionar, y en consecuencia valorizar y rentabilizar, un giro como el de la crianza y venta de caballos de raza chilena.

SEGUNDO: Que el Fisco de Chile, en primer lugar, y refiriéndose a la prescripción de la acción fiscalizadora, señala que por ser la pérdida de arrastre del año 2002, y de acuerdo al artículo 31 Nº 3 inciso 2º de la Ley de la Renta, un gasto de los ejercicios posteriores, no está exenta de la obligación de cumplir con los requisitos generales que contempla la ley para todo tipo de gastos, y por consiguiente, con el de encontrarse acreditado o justificado ante el Servicio de Impuestos Internos si la revisión de la declaración del contribuyente comprende un período no prescrito, aún cuando el gasto provenga de ejercicios anteriores, todo ello de acuerdo al artículo 59 del Código Tributario. En segundo lugar, y en cuanto a los gastos rechazados por el Servicio de Impuestos Internos, refiere que éstos no cumplen con todos los requisitos copulativos del artículo 31 de la Ley de la Renta, que el contribuyente no ha acreditado que los gastos que pretende deducir sean necesarios para producir la renta desvirtuando con ello las impugnaciones del servicio, y que, en estas materias los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, conforme al artículo 51 de su propia Ley Orgánica, tendrán de pleno derecho el carácter de Ministro de Fe, por lo que sus informes y certificaciones, según lo prescrito en el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, se reputaran verdaderos salvo prueba en contrario.

TERCERO: Que en cuanto a la excepción de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos para cuestionar la pérdida tributaria de la recurrente correspondiente al año 2002, se dirá, siguiendo lo resuelto por la Excma. Corte Suprema de Justicia (rol 1184-2000), que el Servicio de Impuestos Internos no queda inhibido o impedido “de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años, respecto de los cuales la acción fiscal está prescrita”. En efecto, el proceder del Servicio sólo persigue determinar la renta líquida imponible (en autos, la disminución de la pérdida acumulada) respecto de ejercicios no cubiertos por la prescripción, para lo que debe verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente, atribución que no se pierde por el hecho de no haber impugnado las declaraciones de períodos anteriores que si estaban cubiertas por la prescripción. Esta conclusión, además, se impone como un razonable contrapeso al beneficio legal que supone poder imputar las pérdidas de ejercicios anteriores a las utilidades no retiradas o distribuidas de los ejercicios siguientes, hasta su completa absorción. Dicho de otra forma, si la ley permite incorporar un determinado gasto en la declaración, en este caso la pérdida de arrastre, con el consiguiente beneficio tributario que ello significa, resultaría ilógico que, simultáneamente, el Servicio quedara de antemano impedido de la posibilidad de revisar, y eventualmente de rechazar, todo o parte de ese mismo gasto. No entender de este modo el problema, podría llevar al extremo que en toda declaración existirían partidas revisables y partidas no revisables, o, en otras palabras, prescritas y no prescritas, lo que evidentemente repugna al sentido común. Desde esta perspectiva el gasto denominado pérdida de arrastre pasa a formar parte integrante de la declaración a la que se incorpora, como si se tratare de cualquier otro gasto del mismo ejercicio, y por tanto sujeto a la posibilidad y el deber de tener que justificarse ante el Servicio de Impuestos Internos.

CUARTO: Que en cuanto a la segunda cuestión alegada por la apelante Sociedad “Agrícola Santa Isabel Limitada”, que dice relación con que la totalidad de los gastos impugnados tienen el carácter de necesarios para producir la renta y se relacionan además con el giro de la sociedad, debe tenerse presente que de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de un contribuyente se obtendrá deduciendo de la renta bruta total, “todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. Se excluyen sin embargo de éstos, los gastos incurridos en la adquisición de bienes no destinados al giro del negocio y el arrendamiento o adquisición de automóviles o suministros o elementos de éstos, salvo que en este último caso, el Servicio los haya calificado previamente de “necesarios”. Vale decir, para que un contribuyente pueda rebajar un gasto de la renta bruta total, es imprescindible que concurran los siguientes requisitos o características de forma copulativa: a) Tenga el carácter de necesario; b) No se haya rebajado previamente como costo directo; c) Que hayan sido pagados o adeudados por el contribuyente; d) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos; e) Que esté relacionado con el giro del negocio o empresa; f) Que no tenga relación con la adquisición o arrendamiento de vehículos y sus suministros o accesorios, salvo que ello esté relacionado con el giro habitual del negocio o sea estrictamente necesario, previa calificación del mismo Servicio de Impuestos Internos.

QUINTO: Que existe discrepancia acerca del carácter de “necesario” o no de los gastos incurridos por la apelante en estos autos y su vinculación directa con el giro agrícola del negocio o empresa. Respecto de lo primero, esto es, el carácter necesario o no de los gastos, debe señalarse que no es un concepto definido por la ley, de modo que corresponderá a los jueces del fondo realizar tal calificación. Para tal efecto, resulta esclarecedor lo señalado por la doctrina y la jurisprudencia en esta materia, y particularmente por el propio Servicio Impuestos Internos en el Oficio N° 2609 de 2009, citado por la apelante a fojas 226, que define como gastos necesarios para producir la renta, “aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio”. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta. Esta concepción ha sido ratificada esencialmente por la Excma. Corte Suprema cuando ha resuelto que son necesarios “aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar” (Sentencia de la Excma. Corte Suprema, 20 de marzo de 2006, rol n° 4546-05). Por consiguiente, y de acuerdo a lo antes expuesto, no todos los gastos en que incurra un contribuyente para aumentar la rentabilidad de su negocio van a tener la calidad de necesarios, sino sólo aquellos cuya concurrencia es imprescindible para generar la renta de la actividad gravada.

SEXTO: Que la sociedad “Agrícola Santa Isabel Limitada” atribuye el carácter de “necesarios” a los gastos incurridos por concepto de arriendo de casas habitaciones, pasajes aéreos, inscripciones a rodeos, premios a jinetes y a otros trabajadores, viáticos y pensiones, arriendo de camionetas, tratamientos médicos y exámenes por accidente de trabajadores, exceso de amortización de vacas de ordeña, participación en la semana de Chilenidad, indemnizaciones voluntarias y otros, todos los que, según la apelante, tendrían el carácter de necesarios y se encontrarían además comprendidos en el giro de la empresa.

SÉPTIMO: Que así las cosas, y compartiendo lo resuelto en fallo anterior dictado por esta Iltma. Corte en los autos rol de ingreso 786-2008, parece evidente que si bien tales gastos tienen alguna relación con la actividad desarrollada por la empresa –explotación de predios agrícolas, producción de leche y ganado bovino y reproducción y crianza de caballos fina sangre-, esa relación no resulta tan estrecha como para tener el carácter de “forzosa”, “inevitable”, “obligatoria” o “indispensable”, en los términos señalados por la doctrina y la jurisprudencia antes citada. Al contrario, ellos parecieran estar más vinculados con el ejercicio de una legítima actividad recreativa por parte de los socios y del personal que trabaja en dicha sociedad, pero que no poseen las características de imprescindibilidad antes señaladas. Dicho de otra forma, del hecho que la actividad deportiva del rodeo pueda tener un efecto en el precio de los equinos como parece ser el caso, no se sigue forzosamente que la motivación fundamental y directa que lleva a efectuar esos gastos sea económica y no deportiva, y, por lo tanto, una necesaria e inevitable prolongación del giro del contribuyente. Los objetivos y características del rodeo como actividad deportiva y recreativa amateur, que excluye expresamente el fin de lucro, como lo dispone expresamente el artículo 2° de los reglamentos de la Federación de Rodeo de Chile, confirman lo razonado precedentemente. En consecuencia, no puede afirmarse, al mismo tiempo y sin caer en una contradicción insalvable, que la participación de los caballos fina sangre de la sociedad “Agrícola Santa Isabel Limitada” en los rodeos tiene un carácter eminentemente publicitario y muy secundariamente deportivo, que busca ante todo el aumento de los precios de los equinos, en circunstancias que la actividad en sí misma no es lucrativa, sino que deportivo - recreativa.