Cristian Alfonso Quiroz Becerra con Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional.

En estos autos Rol N° 8415-2015 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación tributaria intentada contra liquidaciones de impuestos de fecha 29 de enero de 2013, que determinaron diferencias por subdeclaración de los débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo noviembre 2009 a marzo 2012, emitidos por la Dirección Regional de Temuco del Servicio de Impuestos Internos, el referido organismo fiscalizador dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Temuco, que confirma la sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, que había acogido el reclamo.

A fojas 268 se trajeron los autos en relación para conocer del recurso.

PRIMERO: Que por el presente recurso se denuncia, en un primer capítulo, la infracción al artículo 132 inciso 14º del Código Tributario en relación con el Nº 1 del artículo único de la Ley 18.320 . Refiere que la citada ley establece un incentivo al cumplimiento de las obligaciones tributarias, con un régimen excepcional de fiscalización que limita los plazos, siempre y cuando la conducta del contribuyente sea irreprochable, impidiendo revisar periodos anteriores a 36 meses y obligando al fiscalizador a actuar dentro de un acotado plazo de 6 meses conforme el Nº 4 de su artículo único . Para que opere tal normativa se exige como requisito que el Servicio de Impuestos Internos cuente con toda la documentación que permita determinar correctamente el Impuesto al Valor Agregado, la que debe requerirse en forma determinada y aportarse por el contribuyente en el plazo de un mes. Afirma que constituye un error estimar que el requerimiento de antecedentes se hizo el 17 de marzo de 2011 cuando en realidad se efectuó el 4 de mayo de 2012. Agrega, que la fiscalización surgió de un proceso selectivo a contribuyentes propietarios de locales con máquinas tragamonedas con el fin de fijar su correcto funcionamiento sin tener como único objetivo un determinado impuesto en específico. La fiscalización selectiva es distinta a la auditoría tributaria, proceso encaminado a verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias para que, en el evento de existir diferencias, se cobren.

En la especie, la auditoría se inició con la notificación de 4 de mayo de 2012 donde se requieren detalladamente antecedentes para verificar las declaraciones de impuesto al conocerse ya la mecánica de los referidos contribuyentes. Denuncia infringida la sana crítica, especificamente el principio de no contradicción por cuanto el fallo sostiene que la acividad fiscalizadora se inició para efectos del plazo del Nº 1 del artículo 1º de la Ley 18.320 el 17 de marzo de 2011 (letras b) y c) del considerando sexto) y luego que comenzó el 4 de mayo de 2012 para efectos de la Ley 18.320 (letra e ) del mismo considerando), por lo que no existe correlación lógica de las premisas que se tienen por acreditadas, esto es, la actuación inicial del Servicio de Impuestos Internos . También, se denuncia quebrantamiento al principio de razón suficiente al no expresar el motivo para estimar que la notificación de 17 de marzo de 2011 dio inicio a la aplicación de la ley, más cuando el fundamento 6º (existe un error de referencia pues se refiere al motivo 16º) del fallo de primera instancia dice que no se acreditó que el requerimiento efectuado al contribuyente el 4 de mayo de 2012 lo haya sido al amparo de la ley ya citada, pero en segunda instancia sí se probó la efectividad de aquello acompañando la respectiva notificación sin que se explique en el fallo la razón por la cual se desestimó tal elemento probatorio. En definitiva, el error de derecho descansa en establecer que la notificación de marzo de 2011 dio inicio a la fiscalización cuando no cumple las características exigidas por el Nº 1 del artículo único de la Ley 18.320 al no contemplar la documentación mínima que permita determinar el cumplimiento tributario en materia de IVA y extenderse a los últimos 36 meses, requisitos que cumple unicamente el requerimiento de fecha 4 de mayo de 2012.

SEGUNDO: Que para resolver acertadamente la presente impugnación hay que tener en vista que la sentencia atacada fijó como hechos en su motivo sexto los siguientes: letra b) "... mediante notificaciones de fechas 17 de marzo y 15 de diciembre de 2011, el servicio solicitó, para efectos de cumplir el programa de fiscalización de locales de máquinas de juego traga monedas, a Cristián Quiroz Becerra, sus libros de compra y venta, correspondiente a sus sucursales y contratos de arrendamiento y de trabajo de sus dependientes", y en la letra c) "Con fecha 17 de marzo de 2011, con la notificación número 421547, se solicitó al contribuyente una serie de documentos, los cuales fueron recepcionados con fecha 18 de abril de 2011. Este hecho reconocido por el Servicio y establecido en la sentencia apelada, es precisamente el que da inicio al proceso de fiscalización". Por su parte, en la letra e ) estableció lo siguiente: "El 04 de mayo de 2012, se efectúa al contribuyente una notificación por cédula de acuerdo a la Ley 18.320 por medio de la cual se le requirió documentación a fin de proceder a la revisión del impuesto a las ventas y servicios, por los períodos marzo de 2009 a marzo de 2012 y los antecedentes requeridos fueron los siguientes:...". Del análisis de los hechos anteriormente reproducidos no es posible colegir una infracción al principio de no contradicción toda vez que no fluye que la efectividad de uno -fiscalización se inicia el 17 de marzo de 2011- sea opuesto o contradictorio a la efectividad del otro - 4 de mayo de 2012 se notifica al contribuyente de acuerdo a la Ley 18.320-, por cuanto resulta inconcuso que existen por lo menos dos notificaciones o requerimientos donde se solicitan antecedentes al contribuyente, a partir de las cuales los sentenciadores al tenor de la controversia deben optar por uno para determinar el inicio de la fiscalización y analizar los plazos y condiciones establecidos por la Ley 18.320, cosa que hacen, sin perjuicio que no adoptan la decisión que el recurrente pretende, pero no por ello incurren en la falta o infracción que se reclama.

En lo que guarda relación con el principio de la razón suficiente al denunciar que el fallo no explica por qué la notificación de 11 de marzo de 2011 deba ser la fecha de inicio para aplicar las disposiciones de la Ley 18.320, debe tenerse en cuenta para rechazar la existencia de tal infracción lo manifestado en el motivo 15º del fallo de primer grado, razonamiento que la sentencia impugnada hace suyo, donde se señala " ... de las propias instrucciones impartidas por la superioridad jerárquica del organismo fiscalizador, especialmente la circular Nº 22 , del año 2002, se desprende que no es una prerrogativa para el Servicio de Impuestos Internos, tratándose de revisiones del Impuesto al Valor Agregado, aplicar o no las normas contenidas en la Ley 18.320.". Sin perjuicio, además, que la propia citación Nº 89 de 19 de noviembre de 2012, efectuada conforme el inciso 2 ° del artículo 63 del Código Tributario, que constata la existencia de las supuestas diferencias de impuesto por subdeclaración de débitos fiscales IVA, que servirán de base para la emisión de las liquidaciones reclamadas en estos autos, expresamente alude como inicio del proceso de fiscalización a la Notificación 421547 de 17 de marzo de 2011, razones que dejan sin sustento la impugnación por el presente motivo.

TERCERO: Que en un segundo capítulo se reclama infracción al Nº 3 y falsa aplicación del Nº 4 del artículo único de la Ley 18.320, en relación con el inciso 14º del artículo 132 y 200 del Código Tributario y artículo 20 del D.L. 825 . Refiere que para evitar que contribuyentes que no cumplen sus obligaciones se beneficien del régimen dispuesto en la Ley 18.320 el Nº 3 contiene las situaciones en que no se aplican las limitaciones del Nº 4 y, por el contrario, hace aplicables las disposiciones generales del artículo 200 del Código Tributario . El error consistiría en considerar que el contribuyente no se encuentra en la causal de exclusión del Nº 3 del artículo único de la Ley 18.320 cuando dentro del plazo de un mes a que alude el Nº 1 -al reenviar al artículo 63 del Código Tributario- no presenta los antecedentes requeridos. La sentencia atacada señala que "...el contribuyente ha sido diligente, y no parece razonable entender que la no entrega del libro de remuneraciones y de la totalidad de las boletas de las ventas solicitadas, las que ni siquiera se precisan basten para concluir que nos encontramos ante un contribuyente no diligente" (considerando noveno), concluyendo en el motivo décimo que "...establecido el cumplimiento del contribuyente, debe aplicarse el plazo especial de prescripción de seis meses contenido en el artículo único Nº 4 de la Ley 18.320, resultando entonces que el servicio los ha incumplido, por lo que deberá confirmarse la decisión recurrida que anula las liquidaciones reclamadas". La falta de precisión aludida en la sentencia no se condice con lo señalado en el considerando sexto letra e) donde se reseñan los antecedentes requeridos al contribuyente en la notificación de 4 de mayo de 2012 al alero de la Ley 18.320, lo que da cuenta que sí se requirió en forma determinada y precisa la documentación necesaria para efectuar la auditoria tributaria, la que el contribuyente aportó parcialmente en tres entregas, la primera en tiempo y las dos restantes fuera del plazo de un mes. Por ello existe para el impugnante vulneración a las reglas de la sana crítica al alejarse las conclusiones arribadas por la sentencia de los hechos asentados en juicio, efectuando el proceso de valoración con infracción al principio de la razón suficiente puesto que era un hecho asentado que el contribuyente no aportó toda la documentación y la que entregó la efectuó en un plazo superior a un mes lo que descarta una actitud diligente de su parte por lo que el razonamiento en contrario del tribunal transgrede la lógica. Añade, que la Ley 18.320 no permite evaluar subjetivamente el grado o nivel de diligencia del contribuyente para su aplicación, distinguiendo entre "diligente" o "no diligente" como lo hace el fallo, por el contrario, la norma establece un hecho objetivo el cual es presentar los antecedentes en el plazo de un mes, de no ser así se premiaría al contribuyente incumplidor. En el caso concreto el reclamante se encontraba en una de las causales de exclusión señaladas en el Nº 3 del artículo único de la Ley 18.320 por lo que el Servicio de Impuestos Internos estaba facultado para examinar o verificar todos los periodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, razón por la cual no se aplica el plazo de seis meses establecido en el Nº 4 del artículo único de la Ley 18.320 para citar, liquidar y girar, contado desde el vencimiento del plazo que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos. Tales infracciones llevaron al contribuyente a eximirse de las cargas impositivas establecidas en el artículo 20 en relación al artículo 2 números 1 y 2 todos del D.L. Nº 825 que contiene el impuesto a las ventas y servicios.