María Paulina Gajardo Muñoz

En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 17.586-2014 sobre reclamación tributaria la reclamante, doña xxxxxxxxxxxx, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco que confirmó con costas la de primer grado, que a su vez desestimó la alegación de prescripción, la rectificación de errores propios y rechazó el reclamo impetrado contra la Liquidaciones N° 000y 00000 de 30 de agosto de 2012, por impuesto de primera categoría e impuesto global complementario del año tributario 2009, aplicado sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una sociedad anónima. A fojas 301 se trajeron los autos en relación. Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción de los artículos 21, 26, 59 inciso 1°, 68 incisos 1, 3 y 4, 127 del Código Tributario; los artículos 14 bis inciso 1° y 10°, 20 N°3, 68 inciso primero y 41 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta; y de los artículos 3 N°1 del Código de Comercio; 6, 7 y 19 N°24 de la Constitución Política de la República, 53 de la Ley N° 19.880 y 160 del Código de Procedimiento Civil.

En primer término, señala que para acogerse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta no se requiere un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos; sin embargo, éste puede emitir una autorización formal cuando lo estime conveniente, cuestión que hizo en este caso ejerciendo un control preventivo del cumplimiento de las exigencias legales. Por ello, el Oficio N°684 constituye una decisión formal que la habilitó para ingresar al régimen, y el Oficio N° 57 de 05 de febrero de 2009 es otra decisión formal que le permitió abandonarlo, previa carta de la contribuyente de 16 de enero del mismo año. Agrega que ambas decisiones están revestidas de la presunción de legalidad, imperio y ejecutividad del artículo 3 inciso final de la Ley N° 19.880, de manera que para desvirtuar esas actuaciones del Servicio debió disponerse la invalidación del acto según las prescripciones del artículo 53 de la misma ley. Sostiene que en virtud del Oficio N°684 tiene un derecho adquirido de acogerse al régimen del artículo 14 bis, de manera que el Oficio N°57 significó el ejercicio de una potestad invalidatoria al margen de la ley, que atenta contra el principio de legalidad de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República y por ello adolece de nulidad e infringe el derecho constitucional consagrado en el artículo 19 N°24 de la Carta Fundamental. Añade que al declarar el Servicio de Impuestos Internos mediante el Oficio N°684 que la contribuyente cumple con los requisitos para ingresar al régimen de tributación, efectuó una interpretación de la ley tributaria, fijando su sentido y alcance para el caso particular, por lo que no tiene potestad para efectuar después el cobro retroactivo de los impuestos de acuerdo con la regla del artículo 26 inciso primero del Código Tributario. En relación con el fondo del asunto, comienza explicando que el conflicto no es de hecho gravado, sino de devengamiento del impuesto, para lo cual cabe determinar si la contribuyente podía gozar del beneficio del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta. Sostiene que el fallo, al restringir el beneficio a los pequeños empresarios impone una exigencia que no está en la ley, siendo improcedente acudir al mensaje presidencial. Por otro lado, afirma que la mala fe que se le imputa en la sentencia debe probarse. Precisa que cumple la primera exigencia legal, esto es, estar obligada a declarar renta efectiva según contabilidad completa, por cuanto el giro de la contribuyente corresponde a los numerales 2° y 3° del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, constituyendo un error estimar que sólo se encuadra en el primero porque no se ha demostrado el giro real y efectivo de compraventa de acciones antes de la iniciación de actividades basándose en el artículo 68 del Código Tributario, ya que no sólo se refiere a los actos que constituyan elementos necesarios para la determinación de impuestos, sino también de uno que esté destinado a generarlos, que es lo que ocurre con la declaración de capital de la reclamante. Señala que lo habitual es iniciar actividades primero y después operar, por lo que no hay actos previos que demuestren el ejercicio real de la actividad. Esa errónea determinación del tribunal llevó a excluir a la reclamante del régimen ya que las actividades del ordinal segundo no obligan al contribuyente a llevar contabilidad para acreditar sus rentas de acuerdo al artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta. Afirma que la compraventa de acciones materia de la liquidación es un acto de comercio de acuerdo con el artículo 3 N°1 del Código de Comercio, de manera que se infringieron los artículos 20 N° 3 y 68 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y el artículo 68 del Código Tributario, error de derecho que influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia porque significó negarle el cumplimiento del primer requisito para acceder al régimen simplificado del artículo 14 bis de la ley del ramo y con ello se afectó además su derecho adquirido a tributar de esa manera. Como segundo ámbito del fondo de la cuestión, aborda la declaración de capital inicial, en cuanto a la procedencia de consignar las 360 acciones de que era propietaria la reclamante, y cuya incorporación le habría significado exceder el monto máximo permitido por el ya citado artículo 14 bis. Alega que el artículo 68 inciso tercero del Código Tributario le permite iniciar actividades con cualquier operación que le permita generar impuestos, que en este caso es la declaración del capital propio inicial hecha por un monto inferior a 200 UTM. Reclama que con ello se vulnera el artículo 41 N°1 inciso final de la ley del ramo, que señala que se debe excluir de la contabilidad los bienes y deudas que no correspondan al giro, confundiendo el fallo los conceptos de capital inicial y activo. Sostiene que los juzgadores, al prescindir de la contabilidad, vulneraron el artículo 21 del Código Tributario, puesto que no ha sido declarada no fidedigna de manera que no podían preterirla, cuestión que acarrea la nulidad de las liquidaciones ya que se vulnera el principio de juridicidad. Indica, en relación con la corrección de errores propios en el impuesto global complementario, que el ente fiscalizador afirma que el ingreso por la cesión de acciones debía incorporarse a la contabilidad conforme con lo previsto en el artículo 20 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta; sin embargo, a la fecha en que fue percibido se encontraba acogida al régimen del artículo 14 bis de la ley, por lo que no debía consignar ese ingreso y su posterior inversión sino al 01 de enero de 2009 cuando volvió al régimen general, y al no haberlo hecho ejerció el derecho a la corrección del error propio para incorporar esa suma al FUT y corregir la declaración de impuesto. Señala que ello está permitido por el artículo 127 del Código Tributario, puesto que la rectificación de una declaración comprende la posibilidad de enmendar la contabilidad. Indica que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, ya que a causa de ellos se confirmó la decisión de primer grado, que debió ser revocada. Finaliza pidiendo que se invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que acoja el reclamo y anule las liquidaciones.

Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó sin modificaciones la de primer grado, que estableció como hechos materia de controversia: 1) efectividad que la reclamante estaba obligada a declarar renta efectiva mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta; 2) si al capital inicial declarado el 29 de agosto 2008 debían agregarse las 180 acciones que poseía en Sociedad Mayorista xxxx S.A. y las 180 acciones que poseía en Sociedad Minorista yyyyS.A.; y 3) si la diferencia de $2.919.691.068 agregada en las liquidaciones al impuesto global complementario del año tributario 2009, fueron registradas como adquisición de derechos sociales de la Sociedad cccc Limitada, en la contabilidad de la reclamante y forman parte de las rentas exentas del impuesto de primera categoría en virtud del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

Sobre la alegación de prescripción, el fallo establece en su basamento duodécimo que el 27 de abril de 2012 se notificó a la reclamante la Citación N°39, quien pidió prórroga para contestarla el 28 de mayo de 2012, la que fue concedida por un mes. Sobre la base de estos hechos indica que el plazo inicial con que contaba el Servicio de Impuestos Internos de tres años se amplió en tres meses, al que se debe adicionar el mes de prórroga del plazo para contestar la citación. Con ello concluye, en su considerando décimo tercero, que el plazo de fiscalización venció el 01 de septiembre de 2012 y no el 27 de agosto 2012, ya que la extensión de tres meses debe adicionarse desde el vencimiento del término inicial. Finalmente asevera que siendo la notificación de la liquidación el 30 de agosto, se efectuó dentro de plazo, por loque se interrumpió la prescripción.

La misma sentencia, respecto de si la reclamante a la fecha de incorporación al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta estaba o no obligada a llevar contabilidad completa, deja constancia en primer término en su fundamento décimo octavo que el 29 de agosto de 2008 la contribuyente presentó un formulario de iniciación de actividades en que enrola los giros de rentista en capitales mobiliarios en general y compraventa de acciones, mientras que el 02 de septiembre de 2008 solicitó el beneficio en comento. Indica a continuación, en su motivo décimo noveno, que las rentas de capitales mobiliarios pueden clasificarse en el N°2 del artículo 20 de la ley del ramo, mientras que la compraventa de acciones puede insertarse en el número 3 de la misma disposición; sin embargo, no hay antecedentes que permitan establecer que llevaba a cabo en forma real o efectiva este último giro, desde que debe estar presente el ánimo de revender previsto en el artículo 3 N°1 del Código de Comercio para estimarlo como un acto de comercio, porque la mercantilidad del acto no emana de su propia naturaleza, sino que de ciertas circunstancias concurrentes que deben estar acreditadas. Y agrega que la única evidencia de las actividades de la contribuyente es la adjudicación de 360 acciones provenientes de la constitución de las sociedades anónimas Mayorista y Minorista yyyy y su posterior venta un mes después, por lo que concluye que la actividad de la reclamante se enmarca en el artículo 20 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Para dirimir este punto, afirma en su razonamiento vigésimo que conforme con el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes clasificados en el N°2 del artículo 20 de la misma ley no están obligados a llevar contabilidad completa, de lo que concluye que la reclamante no cumplía con uno de los requisitos que la habilitaban para acceder al régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis del cuerpo normativo citado. Esa resolución se pronuncia, también, sobre el requisito de contar el contribuyente con un capital propio inicial igual o inferior al equivalente de 200 UTM, para lo cual estableció como hechos pacíficos, en su basamento vigésimo séptimo, los siguientes: a) la reclamante desde el año 2000 tenía calidad de socia de la Sociedad cccccc.; b) mediante escritura pública de 08 de agosto de 2008 esa sociedad se dividió en Mayorista xxxx S.A. y Minoristas yyyy S.A., divididas en 720 acciones cada una; c) la reclamante contabilizó en su libro diario el 08 de agosto de 2008 un registro de apertura cuenta caja y capital social de $1.000.000; d) la reclamante registró en su contabilidad voluntaria, con la misma fecha, 180 acciones en cada sociedad, que le correspondieron producto de la división; e) que presentó el 29 de agosto de 2008 aviso de iniciación de actividades a partir del 08 de agosto previo con un giro de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, declarando un capital de $1.000.000; f) la contribuyente pidió acogerse al régimen del mencionado artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta el 02 de septiembre de 2008; g) que mediante el Oficio N°684 de 05 de septiembre de 2008 el Servicio de Impuestos Internos constató que la contribuyente cumplía con los requisitos para tributar conforme al régimen pedido; h) que el 26 de septiembre siguiente, por escritura privada la reclamante vende todas sus acciones, percibiendo $7.299.227.670; i) que el Servicio de Impuestos Internos, a petición de la contribuyente emitió el Oficio Ordinario N°57, de 05 de febrero de 2009, excluyéndola del régimen simplificado. Con tales hechos, indica en su considerando vigésimo noveno que el artículo 68 del Código Tributario regula la iniciación de actividades, pero que no deja a la voluntad del contribuyente la fecha de inicio, sino que debe corresponder a la efectiva realización de actos u operaciones de la actividad gravados con impuesto, según prescribe su inciso tercero, por lo que en este caso resulta evidente que el acto que genera impuestos es el aporte a su actividad de las acciones adjudicadas y que luego fueron enajenadas. Concluye que el hecho que determina la tributación del contribuyente es la adjudicación de las acciones registrada el 08 de agosto, por lo que el capital inicial debió haber considerado al momento de presentar la iniciación de actividades y la solicitud de incorporación al régimen simplificado los aportes de caja más las 360 acciones de que era titular, que excede el tope de 200 UTM.